企业破产是市场主体退出的重要途径之一，但是企业破产程序中的涉税问题，一直影响着企业破产法的有效实施。税存在于企业从新设到注销的全过程，如何处理好破产过程中的税务问题，是企业破产程序实施过程中必须要积极面对的，是使破产企业顺利退出市场不可缺少的一环。

 

一、受理破产前产生的税收债权的清偿顺序问题

 

《税收征收管理法》第四十五条的规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。但是，在企业破产程序中，《企业破产法》属于特别法，优于一般法《税收征收管理法》适用。《企业破产法》第一百一十三条规定：破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：1.破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；2.破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；3.普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。故依据《企业破产法》，税款的清偿顺序应当在担保物权、破产费用、共益债务等优先债权和职工债权之后，且优于普通债权。但是，税务机关申报的债权是否均优于普通债权？

 

早前，国税函〔2008〕1084号规定税收优先权执行时包括税款及其滞纳金，然而《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）则规定破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权；对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定不属于破产债权处理。上述规定明显矛盾，这亦增加了管理人实务中税务问题处理的难度。

 

2019年国家税务总局发布了《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号），对企业破产清算程序中的税收征管问题予以明确。该公告第四条第一款确定申报债权的范围包括企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金、罚款、以及因特别纳税调整产生的利息，金额以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定；同时第三款明确企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。即破产案件受理前所欠税款享有优先权，应当按照《企业破产法》第一百一十三条规定的顺位进行清偿，而欠缴税款产生的滞纳金属于普通债权。

 

二、破产程序中新生税务的清偿顺序问题

 

企业进入破产程序后，办理法人注销前，纳税主体并未消亡，如果发生应税行为，依然产生纳税义务。前述《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》第四条第二款亦作出明确规定。日本等国家的破产法明确了破产程序中的新生税款作为管理费用处理，类似于我国的破产费用或共益债务，由债务人财产随时清偿。但是，我国企业破产法对于新生税款的性质和清偿顺序并未作出明确界定，导致实践中出现较大争议。

 

例如，破产财产变价处置中产生的税费如何定性？破产清算程序中因继续履行合同而产生的税费、房产税、土地使用税应当以何种顺位清偿？《企业破产法》第一百零七条第二款定义了人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权称为破产债权，是否意味着受理破产申请后对债务人享有的债权不属于破产债权，而是破产费用或共益债务？

 

根据《企业破产法》第四十一条和第四十二条规定，破产费用指的是破产受理后发生的破产案件的诉讼费用，管理、变价和分配债务人财产的费用，以及管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用；共益债务指的是破产受理后发生的因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务，债务人财产受无因管理所产生的债务，因债务人不当得利所产生的债务，为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务，管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务，以及债务人财产致人损害所产生的债务。故将破产程序中产生的新生税务认定为破产费用或共益债务并非没有道理。因为根据企业破产法第四十四条规定，破产债权的主要特征之一就是因破产程序启动前发生的原因而成立，亦即破产债权的判断以破产申请裁定受理时是否存在为准，只有人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权才是破产债权。但是，对于破产费用和共益债务的支出而言，支付以存在对价为必要。比如，破产财产的保管费用，管理人向保管人支付费用，保管人负有保管义务。不论是为了全体债权人利益还是债务人利益，管理人在破产程序中都不宜实施无偿处分财产的行为。而税收一个很明显的特征便是非对价性、无偿性。税收是由交易双方之外的国家进行的无偿收取，收取方并未因此付出具体的对价。将无偿的税收纳入以支付对价为必要的破产费用清偿，似乎并不妥当。

 

对此，四川省高级人民法院在其印发的关于审理破产案件若干问题的解答第六部分第13问明确“破产程序中处置破产财产新产生的增值税、附加税、印花税、契税等税费，属于在破产程序中为实现全体债权人的共同利益而必须支付的费用或者承担的必要债务，可以归为破产费用中‘变价和分配债务人财产的费用’，由债务人的财产随时清偿。如处置的破产财产系担保物，则处置破产财产所产生的税费从担保物处置价款中优先清偿。”重庆市高级人民法院与重庆市税务局亦曾联合下发《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》规定：“人民法院指定管理人之日起，管理人应当按照《中华人民共和国企业破产法》第二十五条的规定，代表债务人办理全部涉税事宜”。管理人经人民法院许可，为债权人利益继续营业，或者在使用处理债务人财产过程中产生的应当由债务人缴纳的税（费），属于《中华人民共和国企业破产法》第四十一条破产费用中的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，由管理人按期进行纳税申报，并依法由债务人的财产随时清偿。”在司法实践中，多数案件也是将企业破产程序中的新生税款界定为破产费用和共益债务。如广东省高级人民法院(2016)粤民终1942号民事判决书、河北省承德市中级人民法院2015)承民初字第00136号民事判决书等。
 

破产涉税问题错综复杂，需要多方主体配合协作。但是，目前中国破产领域的相关法律法规仍不完善。完善破产法及其他有关部门的相关文件有利于破产管理人实施开展具体工作，推动完善市场出清机制，营造公平、优质的营商环境。

作者：杜月晗

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